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A) Concepto

La base imponible está constituida por la renta del contribuyente. Observaciones:

  1. No hay una sola y única base imponible, como parece hacer creer el legislador, sino varias.
  2. En todo caso, se excluirá de gravamen el importe correspondiente al mínimo personal y familiar.
  3. Para llegar a la base liquidable, la LIRPF establece una serie de pasos sucesivos:
    1. Determinación de los rendimientos netos con arreglo a su origen.
    2. Aplicación de las reducciones del rendimiento neto en cada fuente de renta.
    3. Integración y compensación de rentas.
    4. Aplicación de ciertas deducciones.

Lo que queda después de todas estas operaciones es, pues, la base liquidable sobre la que se aplicarán, también con algunas especialidades, los tipos de gravamen.

B) Clases de rentas

Las rentas sometidas a gravamen pueden clasificarse desde diversos puntos de vista. Uno es el que distingue entre rentas monetarias y rentas en especie.

Cuando las rentas son en dinero no existen problemas; los problemas se plantean con las rentas en especie.

Son rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no suponga un gasto real para el que las conceda. Notas características de estas rentas:

  1. Las ventajas, utilidades o beneficios en que se exteriorizan deben ser ciertas, efectivas y cuantificables en unidades monetarias.
  2. Debe tratarse de utilidades claramente individualizables, esto es, atribuibles a un sujeto pasivo.
  3. La utilidad o beneficio debe utilizarse para fines exclusivamente particulares.
  4. La utilización, obtención o consumo de los bienes o servicios debe realizarse de forma gratuita o por precio inferior al de mercado.

Tiene también interés la distinción entre rentas regulares e irregulares. Por rentas regulares deben entenderse las que se generan en un periodo igual o inferior a dos años. Estas rentas se toman en cuenta sin deducción alguna a la hora de calcular la base imponible.

Las rentas irregulares son las que se generan en un periodo superior a dos años. Su régimen es el siguiente:

  1. Se computan en la base imponible con un 30% de reducción.
  2. Cuando las rentas se perciban de forma fraccionada, sólo se considerarán irregulares cuando el cociente resultante de dividir el periodo de generación y los años en que se perciben las rentas sea superior a dos.

C) Los componentes de la base imponible

El primero de los rendimientos sometidos a gravamen es el procedente del trabajo. Se considera como tal toda contraprestación, cualquier que sea su denominación o naturaleza, que retribuya el trabajo personal, derive directa o indirectamente de él o sea consecuencia de una relación laboral.

En los rendimientos de trabajo personal típicos (sueldos o salarios) existe una relación de dependencia entre el titular de la retribución y el empleador. Ahora bien, desde el punto de vista tributario se consideran rendimientos de esta naturaleza los obtenidos por personas que no se encuentre en tal situación de dependencia. A veces porque la retribución tiene su causa en un trabajo realizado en épocas pretéritas o por otras personas (pensiones o prestaciones por desempleo), y en otras ocasiones porque no existe una relación de dependencia, sino otra de carácter mercantil (retribuciones de los consejeros de administración de sociedades), política (retribuciones de los parlamentarios) o religiosa (retribuciones de los sacerdotes), e incluso profesional (rendimientos derivados de cursos, conferencias, etc).

No se deben incluir entre los rendimientos de trabajo personal aquellas cantidades que se perciben para compensar un gasto en el que debe incurrir el empleado para realizar su trabajo. Tal ocurre, por ejemplo, con los gastos de traslado y estancia a un lugar distinto del habitual donde se desarrolla la actividad, y en general, aquellas cantidades percibidas para trasladarse, pero sí las dietas.

La normativa toma en consideración los rendimientos netos y no los rendimientos brutos. Por ello, a la hora de contar los rendimientos del trabajo, se permite la deducción de ciertos gastos: cuotas de la SS o mutualidades generales de funcionarios obligatorias, detracciones por derechos pasivos, cotizaciones a colegios de huérfanos, cuotas sindicales o de colegios profesionales y gastos de defensa jurídica en los litigios surgidos por razón de la relación con el empleador.

En segundo lugar, hay que tener en cuenta los rendimientos procedentes del capital inmobiliario. Por tal se entienden las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación y naturaleza, derivadas de la titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, siempre que los inmuebles no estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo.

En la Ley se distinguen dos supuestos:

  1. Inmuebles cuyo uso se cede total o parcial a terceras personas. En estos casos se tomará como rendimiento íntegro las cantidades percibidas por todos los conceptos (incluidas las que deriven de los bienes cedidos conjuntamente con los inmuebles).
  2. Inmuebles urbanos no cedidos ni afectos a actividades económicas. El rendimiento en estos casos es presunto y se calcula de modo objetivo: es un porcentaje del valor catastral (hoy un 2%, con algunas excepciones en que se establece un porcentaje inferior).

A la hora de precisar los gastos deducibles, la Ley también distingue entre los dos supuestos aludidos:

  1. En el caso de los inmuebles cuyo uso está cedido, se permite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso del tiempo, es decir, se admite su amortización.
  2. En el caso de los inmuebles urbanos no cedidos no se admite ningún gasto.

En tercer lugar, se incluyen dentro de la base imponible los rendimientos del capital mobiliario. Incluyen las utilidades o contraprestaciones que provengan de bienes o derechos que tengan naturaleza de muebles siempre que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo.

En la Ley se distinguen 4 tipos de rendimientos de capital mobiliario:

  1. Los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Se incluyen en esta categoría los dividendos, participaciones en beneficios, rentas derivadas de las cuotas participativas de las Cajas de Ahorro y, en suma, cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio, accionista o partícipe de cualquier sociedad o entidad asimilada (ej. las cuentas de participación). No incluyen la entrega de las acciones liberadas.
  2. Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Se incluyen los rendimientos de obligaciones, bonos, préstamos o empréstitos, cédulas y, en fin, los rendimientos de los incontables instrumentos financieros que conocen los modernos mercados de capitales. También se incluyen en esta categoría las rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de tales instrumentos financieros.
  3. Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez. En estos casos, se toman como rendimientos bien la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas, bien unos porcentajes de las rentas anuales fijados en función de la edad del beneficiario o de la duración del contrato.
  4. Otros rendimientos del capital mobiliario. Éste es un cajón desastre donde se incluyen las utilidades y contraprestaciones derivadas de la propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, las rentas vitalicias o temporales que tengan por causa la imposición de capitales, y los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su explotación.

En los rendimientos de capital mobiliario no se admiten más gastos deducibles que los de administración y custodia. Por excepción, de los rendimientos procedentes de la asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas se pueden deducir los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido (es decir, el importe de la amortización).

En cuarto lugar, se integran en la base imponible los rendimientos de actividades económicas. Se entiende por tales aquellos que procediendo del trabajo y del capital conjuntamente, o de uno solo de ellos, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los citados medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El rendimiento neto de las actividades económicas se determina por la diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluido el autoconsumo, las subvenciones y las transferencias, y los gastos necesarios para su obtención, así como el importe del deterioro sufrido por los bienes de que procedan aquéllos.

En cuanto a los ingresos hay que destacar los siguientes aspectos:

  1. No se incluyen en ellos las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos del patrimonio empresarial, puesto que siguen el régimen general.
  2. La afectación o desafectación de elementos patrimoniales a las actividades económicas no producen alteración patrimonial, aunque se establecen cautelas para evitar fraudes de ley (ej. exigiendo que la afectación o desafectación se mantenga durante un tiempo prudencial).

Por lo que se refiere a los gastos, se aceptan los considerados como tales en el IS, con algunas excepciones.

Como cierre de las rentas que se integran en la base imponible se encuentran las ganancias y pérdidas patrimoniales. En realidad, se incluyen las plusvalías o minusvalías, es decir, las ganancias y pérdidas de capital.

Se consideran como tales las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (ej. cuando se produce la venta de un bien o derecho integrado en el patrimonio personal, o cuando se pone de manifiesto un incremento de patrimonio no justificado por las rentas, o bienes o derechos declarados).

El importe del incremento o disminución de patrimonio es, por regla general, la diferencia entre el valor de adquisición (más los gastos, costes y mejoras efectuadas) y el valor de transmisión (menos los gastos inherentes satisfechos). Existen además, numerosas reglas especiales.

D) Determinación de la base imponible

Por regla general, los distintos componentes de la base imponible se determinan utilizando el régimen de estimación directa, esto es, tomando en cuenta los datos e informaciones facilitados por los sujetos pasivos, comprobados después por la Administración.

El régimen de estimación directa conoce dos modalidades: la normal, a la que se refiere la definición contenida en la LGT, y la simplificada. Es esta última podemos indicar las siguientes reglas:

  1. Sirve para determinar los rendimientos de actividades empresariales y profesionales, cuando el volumen de operaciones no exceda de 600.000€ (con algunas excepciones).
  2. La peculiaridad, respecto de la modalidad ordinaria, consiste en la utilización de una tabla de amortización simplificada y de un porcentaje fijo sobre el rendimiento neto para atender las provisiones y los gastos de difícil justificación (con el límite de 2.000€).

Como excepción a la regla general, ciertos rendimientos empresariales y profesionales se determinan por métodos de estimación objetiva. De este régimen interesa destacar las siguientes ideas:

  1. Se aplica a las empresas y profesionales que determine el Ministerio de Hacienda.
  2. No se aplica, entre otras, a las personas que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa; a las que tengan un volumen de rendimientos íntegros superiores a 150.000€ (250.000€ si proceden de actividades agrícolas y ganaderas, o de transportes y comunicaciones) y a las que tengan un volumen de compras superior a 150.000€. Tampoco se puede utilizar la estimación objetiva para calcular la base imponible de las entidades en régimen de atribución de rentas.
  3. El método consiste en calcular el beneficio en función de signos, índices o módulos aplicados a magnitudes relevantes de la actividad, tales como número de trabajadores, superficie de las explotaciones, energía contratada, etc.
  4. El régimen se aplica para determinar el beneficio de las operaciones típicas y habituales, incluyendo entre ellas algunas de carácter extraordinario, pero no la transmisión de activos para la que se aplican, según hemos visto, las reglas de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
  5. En numerosos supuestos, la aplicación de este régimen está indisolublemente unida a la aplicación de regímenes especiales en el IVA, sobre todo del denominado régimen simplificado.

En la actualidad, el desarrollo de la regulación de la estimación objetiva se encuentra en la Orden HAP/2.222/2014.

Hay que destacar que la Ley establece unas reducciones de la base imponible similares a las establecidas para las rentas de trabajo, reducciones que se aplican en ciertos casos en que los empresarios se encuentran en una situación similar a los asalariados (fundamentalmente porque tienen un pequeño volumen de operaciones y porque tienen un cliente único).

E)Integración y compensación de rentas

La Ley del IRPF distingue entre la base imponible general y la base imponible del ahorro.

La base imponible general está constituida por la totalidad de la renta, si exceptuamos los componentes de la base imponible del ahorro. Se integra y compensa del modo siguiente:

  1. Todos los rendimientos y rentas imputadas, incluidas las que derivan de los derechos de imagen, de la transparencia fiscal internacional, y las procedentes de las instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales, se compensan entre sí sin limitación alguna.
  2. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se compensan exclusivamente entre sí. Si arrojan resultado positivo se suman al resultado de la integración anterior.

Si arrojan resultado negativo, las reglas son las siguientes:

  • Se compensan con el resultado de la integración anterior, hasta el límite del 25%.
  • El exceso, en los cuatro años siguientes con las mismas reglas.
  • No se pueden acumular saldos negativos de varios ejercicios, para evitar la compensación en plazo superior a cuatro años.

La base imponible del ahorro está constituida por:

  1. El saldo positivo del resultado de integrar y exclusivamente entre sí los rendimientos del capital mobiliario. Si el resultado de la integración fuera negativo sólo se podrá compensar con los rendimientos positivos de la misma naturaleza de los cuatro años siguientes. La compensación se realizará en la cuantía máxima que permita cada año y no puede superarse el plazo máximo acumulando las rentas negativas de varios años.
  2. El saldo positivo del resultado de integrar y compensar exclusivamente entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales. Si el resultado de la integración fuese negativo se podrá compensar con ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en los cuatro años siguientes. La compensación se realizará en la cuantía máxima que permita cada año y no puede superarse el plazo máximo acumulando las pérdidas de varios años.